THỰC
TIỄN ÁP DỤNG IFRS TẠI MỘT SỐ QUỐC GIA – BÀI HỌC KINH NGHIỆM HỆ THỐNG BÁO CÁO
TÀI CHÍNH HỢP NHẤT ĐỐI VỚI VIỆT NAM
Báo cáo tài chính hợp nhất là báo
cáo tài chính công khai của doanh nghiệp, cung cấp thông tin toàn diện, trung
thực về thực trạng tài chính và kết quả hoạt động kinh doanh của các doanh nghiệp,
phục vụ và đáp ứng nhu cầu thông tin của nhiều đối tượng trong nền kinh tế. IFRS do Hội đồng chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) và Hội đồng giải thích
lập báo cáo tài chính quốc tế (IFRIC) biên soạn theo định hướng thị trường vốn
và hệ thống lập báo cáo tài chính. Vì vậy, việc nghiên cứu áp dụng IFRS tại một số
quốc gia từ đó rút ra bài học kinh nghiệm cho Việt nam có ỹ nghĩa về mặt lý luận
và thực tiễn.
Trong xu thế hội nhập kinh tế toàn cầu, việc lập
báo cáo tài chính(BCTC) theo Chuẩn mực Báo cáo tài chính quốc tế
("IFRS") ngày càng nhận được sự ủng hộ của các quốc gia và vùng lãnh
thổ trên thế giới. Theo thống kê, có khoảng 131 nước và vùng lãnh thổ cho phép
hoặc bắt buộc áp dụng IFRS khi lập BCTC của các công ty niêm yết trong nước. Lập
báo cáo tài chính theo IFRS đang trở nên ngày càng phổ biến hơn theo yêu cầu của
các tập đoàn mẹ, các bên cho vay cũng như phát sinh từ sự tham gia của các tập
đoàn kinh tế lớn vào thị trường vốn quốc tế. BCTC
hợp nhất phản ánh tình hình biến động tài sản và nguồn vốn tại một thời điểm và
tình hình kết quả hoạt động trong kỳ của một nhóm các công ty có quan hệ sở hữu
vốn lẫn nhau và trình bày chúng như thể là BCTC của một thực thể pháp lý duy nhất.
Các nước trên thế giới có quy định khác nhau về phạm vi các công ty phải lập và
trình bày BCTC hợp nhất. Nhưng nhìn chung phần lớn các quốc gia đều tuân thủ
các quy định về lập và trình bày BCTC hợp nhất của Uỷ ban chuẩn mực kế toán quốc
tế. Trong phần này, tác giả tổng hợp kinh nghiệm của các quốc gia trên thế giới
đối với tổ chức hệ thống BCTC hợp nhất, cụ thể như sau:
Thứ nhất, đối với chính sách kế toán và kỳ
kế toán: Quy định IFRS 10 và chuẩn
mực kế toán Úc, Nhật Bản ,... bắt buộc thống nhất về chính sách kế toán và kỳ kế
toán cho toàn bộ Tập đoàn khi lập BCTC hợp nhất, trong trường hợp không thống
nhất chính sách kế toán và kỳ kế toán trên BCTC riêng công ty mẹ và công ty con
trong phạm vi hợp nhất phải có sự điều chỉnh và được giải trình trên thuyết
minh BCTC hợp nhất. Tuy nhiên, quy định chuẩn mực kế toán Mỹ không yêu cầu bắt buộc thống nhất về chính
sách kế toán và kỳ kế toán cho toàn bộ Tập đoàn vì liên quan đến các ngành công
nghiệp đặc thù. Và khi có sự khác biệt thì việc điều chỉnh không cần phải thực
hiện nếu Tập đoàn lựa chọn công bố thông tin liên quan có ảnh hưởng trọng yếu đến
BCTC hợp nhất.
Thứ
hai, tiêu
chuẩn xác định công ty con: Về phương diện lý luận,
tiêu chuẩn xác định công ty con có thể là quyền kiểm soát hoặc tỷ lệ biểu quyết.
Các quốc gia như Nhật Bản , Trung Quốc
,... và IFRS đều căn cứ quyền kiểm soát để xác định công ty con. Tuy nhiên, Mỹ khi
xác định công ty con căn cứ tỷ lệ biểu quyết.
Thứ
ba, quyền
kiểm soát: Theo IFRS 10 việc nắm giữ quyền biểu quyết dưới
50% nhưng vẫn nắm giữ số lượng đáng kể quyền biểu quyết vẫn mang lại quyền kiểm
soát. IFRS 10 tiếp cận quyền kiểm soát dựa trên mô hình quyền kiểm soát thực tế.
Đây là quan điểm mới của IFRS cũng như một số quốc gia như Malaysia, Úc... Tuy
nhiên đối với Mỹ vì xác định công ty con căn cứ tỷ lệ biểu quyết nên quyền kiểm
soát thực tế không được sử dụng.
Thứ
tư, phương
pháp xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát: Quy định chuẩn mực kế toán Nhật Bản lợi ích cổ đông
không kiểm soát được xác định dựa trên giá trị ghi sổ và tỷ lệ lợi ích kinh tế
của cổ đông không kiểm soát trong công ty con. Trong khi đó quy định IFRS 03,
chuẩn mực kế toán Mỹ, Nhật Bản,.. lợi ích cổ đông không kiểm soát được xác định
dựa trên giá trị hợp lý và tỷ lệ lợi ích kinh tế của cổ đông không kiểm soát
trong công ty con. Nhưng quy định chuẩn mực kế toán Úc, Malaysia,.. lợi ích cổ
đông không kiểm soát được xác định dựa trên giá trị hợp lý và tỷ lệ lợi ích
kinh tế của cổ đông không kiểm soát trong công ty con, có phân bổ lợi
thế thương mại.
Thứ
năm, phương
pháp xác định lợi thế thương mại: Hầu hết các quốc gia
đều đồng ý quan điểm ghi nhận lợi thế
thương mại mua trong quá trình hợp nhất kinh doanh. Tuy nhiên có sự khác
biệt trong cách xử lý lợi thế thương mại
sau khi ghi nhận, cụ thể: chuẩn mực kế toán Mỹ, Malaysia,... xử lý lợi thế thương mại âm được phân bổ
theo tỷ lệ cho các khoản mục theo trình tự: tài sản lưu động, tài sản tài
chính, tài sản sẵn sàng để bán… và phần lợi thế thương mại âm còn lại sẽ được
ghi nhận thu nhập khác. Trong khi đó chuẩn mực kế toán Nhật bản, Trung Quốc,...cách
ghi nhận lợi thế thương mại là phần chênh lệch giá vốn đầu tư và phần quyền lợi
của công ty mẹ trong vốn chủ sở hữu của công ty con theo giá thị trường. Nhưng
thời gian phân bổ có sự khác nhau giữa các quốc gia có sự khác nhau, ví dụ như
quy định chuẩn mực kế toán Nhật Bản cho phép phân bổ lợi thế thương mại trong
vòng 20 năm trong khi đó quy định chuẩn mực kế toán Việt Nam cho phép phân bổ lợi
thế thương mại trong vòng 10 năm. Tuy nhiên Mỹ, Trung Quốc,.. đều quy định
không phân bổ lợi thế thương mại, thay vào đó là đánh giá hằng năm.
Thứ sáu, phương
pháp xác định khoản mục đầu tư vào công ty con: Quy định chuẩn mực kế toán Nhật Bản, Trung Quốc,...
áp dụng phương pháp giá gốc đối với khoản mục đầu tư vào công ty con. Tuy nhiên
quy định chuẩn mực kế toán Mỹ,... cho phép áp dụng phương pháp giá gốc, phương
pháp vốn chủ sở hữu hoặc phương pháp vốn chủ sở hữu không hoàn hảo đối với khoản
mục đầu tư vào công ty con vì kết quả trình bày trên BCTC hợp nhất là như nhau.
Thứ bảy, đối với kỹ thuật điều chỉnh
và loại trừ các giao dịch nội bộ: nguyên tắc chung số
dư và các giao dịch nội bộ giữa công ty mẹ và công ty con được loại trừ hoàn
toàn. Bên cạnh đó chuẩn mực kế toán của một số quốc gia như Mỹ, Nhật Bản... có
hướng dẫn đối với việc điều chỉnh và loại trừ các giao dịch nội bộ giữa công ty
mẹ với công ty liên kết hoặc giữa công ty con với công ty liên kết.
Thứ tám, đối với hệ thống BCTC hợp nhất.
Về nội dung hệ thống BCTC hợp
nhất thì hiện nay theo IFRS và hầu hết các quốc gia trên thế giới như Anh, Mỹ,
Úc… bao gồm 05 báo cáo chính: Bảng cân đối kế toán hợp nhất; Báo cáo kết quả hoạt
động kinh doanh hợp nhất; Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp nhất; Báo cáo biến động
vốn chủ sở hữu; Thuyết minh BCTC hợp nhất. Tuy nhiên sự sắp xếp các thông tin
trên từng báo cáo cụ thể tại mỗi quốc gia có sự khác nhau và trình bày một cách
độc lập. Ví dụ quy định trong chuẩn mực kế toán Mỹ, Úc, và IFRS 03 thì chỉ tiêu
lợi ích cổ đông không kiểm soát trên BCTC hợp nhất trình bày trong phần vốn chủ
sở hữu trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất
một chỉ tiêu tách biệt với vốn chủ sở hữu công ty mẹ. Tuy nhiên đối với chuẩn mực
kế toán Nhật Bản việc trình bày chỉ tiêu lợi ích cổ đông không kiểm soát trên
BCTC hợp nhất thành một khoản tách biệt, nằm giữa nợ phải trả và vốn chủ sở hữu
trên trên Bảng cân đối kế toán hợp nhất.
Một số quốc gia như Nhật Bản, Trung Quốc,...yêu
cầu công ty mẹ không chỉ cung cấp BCTC hợp nhất mà còn cả BCTC riêng. Ngược lại,
một số quốc gia như Mỹ chỉ yêu cầu công
ty mẹ cung cấp BCTC hợp nhất.
Tại Việt Nam hiện nay đang áp dụng chuẩn mực 25 -
BCTC hợp nhất và kế toán các khoản đầu tư vào công ty con được ban hành theo
Quyết định số 234/2003/QĐ-BTC ngày 30 tháng 12 năm 2003. Với chuẩn mực số 25 đã
được ban hành nhưng thực tế áp dụng tại các ngành nghề kinh doanh khác nhau
đang thật sự còn gặp nhiều khó khăn khi lập BCTC hợp nhất. Hiện nay đối với Việt
Nam, đang trong thời kỳ hội nhập với quốc tế trong lĩnh vực kế toán, đây cũng
là xu thế tất yếu. Qua nghiên cứu IFRS và việc
áp dụng IFRS tại một số quốc gia như Nhật Bản, Mỹ,… cho thấy về cơ bản tổ chức BCTC
hợp nhất của mỗi quốc gia đều dựa trên quan điểm lý thuyết thực thể kế toán,
tuy nhiên cũng có sự khác biệt giữa các quốc gia do điều kiện kinh tế chính trị
xã hội khác nhau. Đứng trên quan điểm tác giả bài học kinh nghiệm của một số quốc
gia trên thế giới cho việc lập và trình bày BCTC hợp nhất tại Việt Nam như sau:
Thứ nhất, như đã phân tích ở trên, trong IAS/IFRS, giá trị hợp lý được sử dụng
ngày càng nhiều trong đo lường và ghi nhận các yếu tố của BCTC. Hiện nay các quốc
gia trên thế giới đã xác nhận lại cam kết thúc đẩy việc hội tụ hệ thống chuẩn mực
BCTC quốc tế ( IFRS) trong đó có đề cập đến việc sử dụng giá trị hợp lý như một
cơ sở đo lường chủ yếu nhằm tăng cường tính thích hợp của thông tin trình bày
trên BCTC. Ủy ban chuẩn mực kế toán quốc tế (IASB) công bố “Các quy định về đo lường giá trị hợp lý’,
trong đó, thống nhất giá trị hợp lý là “ giá trị đầu ra” của tài sản hay nợ phải
trả. Trong khi đó, VAS 01 hầu như chỉ đưa ra nguyên tắc giá gốc. Việc sử dụng
giá gốc làm cơ sở đo lường chủ yếu có thể đạt được độ ‘tin cậy’ nhưng làm
giảm tính ‘liên quan’ của thông tin được cung cấp bởi BCTC. Do vậy, trong một
tương lai không xa, việc nghiên cứu, xây dựng cơ sở lý luận và điều kiện,
phương pháp vận dụng “nguyên tắc giá trị
hợp lý” trở thành một vấn đề cần được Việt Nam xem xét và thực hiện một
cách nghiêm túc.
Thứ hai, đối với tiêu chuẩn
xác định công ty con: Hầu hết các quốc gia đều
căn cứ quyền kiểm soát làm tiêu chuẩn để xác định công ty con. Mặc dù tại Việt
Nam, khái niệm quyền kiểm soát quy định cụ thể trong VAS 25 chỉ phù hợp thực thể
thông thường mà chưa có quy định cho các thực thể có mục đích. Vì vậy theo tác
giả cần có khái niệm thống nhất dùng chung cho mọi loại hình thực thể.
Thứ ba, đối với phương pháp xác định lợi ích cổ đông không kiểm
soát: Hiện nay trên thế giới mặc dù có 3 cách để
xác định lợi ích cổ đông không kiểm soát, nhưng xu hướng chung khuyến khích xác
định lợi ích cổ đông không kiểm soát dựa
trên giá trị hợp lý và tỷ lệ lợi ích kinh tế của cổ đông không kiểm soát trong
công ty con. Đây là kinh nghiệm cho Việt Nam bởi vì hiện nay trong quy định của
VAS khi xác định xác định lợi
ích cổ đông không kiểm soát dựa trên giá trị ghi sổ và tỷ lệ lợi ích kinh tế của
cổ đông không kiểm soát trong công ty con.
Thứ tư, đối với phương pháp kế
toán đối với lợi thế thương mại: Khi ghi nhận lợi thế thương mại hiện
nay tại Việt Nam được xác định là phần chênh lệch giữa giá phí và lợi ích công
ty mẹ trong tài sản thuần của công ty con. Tuy nhiên khi công ty mẹ sở hữu dưới
tỷ lệ nắm giữ trong vốn chủ sở hữu công ty con nhưng vẫn nắm giữ quyền kiểm
soát thì sẽ bỏ sót một phần lớn lợi thế
thương mại. Vì vậy kinh nghiệm cho Việt Nam thay đổi cách tính lợi thế thương mại phù hợp quy định
chuẩn mực kế toán quốc tế đảm bảo chính xác thông tin.
Thứ năm, Đối với điều chỉnh và loại trừ các giao dịch nội
bộ: nguyên tắc chung số dư và các giao dịch nội bộ giữa công ty mẹ và công
ty con được loại trừ hoàn toàn. Tuy nhiên, hiện nay VAS chỉ quy định điều chỉnh
và loại trừ các giao dịch nội bộ giữa công ty mẹ với công ty con nhưng chưa có
quy định điều chỉnh và loại trừ các giao dịch nội bộ giữa công ty mẹ và công ty
liên kết hoặc giữa công ty con và công ty liên kết. Vì vậy, Việt Nam cần nghiên
cứu xem xét và có các quy định về các vấn đề trên.
Thứ sáu, đối với hệ thống Báo cáo tài chính hợp nhất. Mặc dù VAS cũng có những quy định liên quan đến BCTC hợp nhất nhưng chưa
được cụ thể, chi tiết. Vì vậy Việt Nam cần từng bước hoàn thiện đối với hệ thống
BCTC hợp nhấ và có những bổ sung tương ứng.
Thứ bảy, Việt Nam cần từng bước tiếp tục hoàn thiện môi trường kinh tế và luật
pháp phù hợp với yêu cầu của IAS/IFRS. Chẳng hạn như thị trường giao dịch
tài sản cần phải ‘minh bạch’ và ‘hoạt động’ để có thể sử dụng giá trị hợp lý
làm cơ sở đo lường giá trị tài sản…
Ts.
Phạm Thị Thúy Hằng
Bộ
môn kế toán - Khoa Kinh tế