Bàn về nội dung kế toán quản trị chi phí trong các doanh nghiệp xây lắp

Việc thực hiện các nội dung của KTQTCP tùy thuộc vào điều kiện cụ thể của từng DN (quy mô, lĩnh vực hoạt động, trình độ quản lý, trang thiết bị, năng lực đội ngũ kế toán, đặc điểm kinh doanh, sản phẩm, tổ chức sản xuất...), do đó, mỗi DN cần linh hoạt thực hiện công tác KTQTCP sao cho phù hợp với DN mình. Đối với xây dựng cơ bản, đây là ngành SX (SX) vật chất độc lập có chức năng tái SX TSCĐ cho nền kinh tế quốc dân, tạo nên cơ sở vật chất cho xã hội. Thông thường, công tác xây dựng cơ bản do các đơn vị xây lắp (XL) nhận thầu tiến hành. Sản phẩm XL là những công trình, vật kiến trúc... có quy mô lớn, kết cấu phức tạp, mang tính đơn chiếc, thời gian SX kéo dài... Việc tổ chức quản lý và hạch toán sản phẩm XL nhất thiết phải lập dự toán thiết kế và thi công. Sản phẩm XL được tiêu thụ theo giá dự toán hoặc giá thỏa thuận với chủ đầu tư, do đó, tính chất hàng hóa của sản phẩm thể hiện không rõ. Sản phẩm XL cố định tại nơi SX còn các điều kiện SX (xe máy, thiết bị thi công, người lao động,...) phải di chuyển theo địa điểm đặt sản phẩm. Những đặc điểm mang tính đặc thù so với các ngành SX khác nói trên tác động đến công tác kế toán trong các đơn vị XL.

KTQTCP trong DN XL bao gồm những nội dung sau:

* Phân loại và nhận diện chi phí

            CP SX kinh doanh trong đơn vị XL là biểu hiện bằng tiền toàn bộ về hao phí lao động sống, lao động vật hoá phát sinh trong quá trình SX kinh doanh của đơn vị XL. Để phục vụ cho công tác quản lý, hạch toán, kiểm tra CP và ra các quyết định, CP cần phải được phân loại theo những tiêu thức phù hợp.

            CP được phân loại theo chức năng của CP bao gồm: CP nguyên vật liệu trực tiếp dùng cho thi công XL như cát, đá, sỏi, sắt, thép, xi măng,...CP nhân công trực tiếp: gồm tiền lương, phụ cấp của công nhân trực tiếp tham gia công tác thi công xây dựng và lắp đặt thiết bị, CP sử dụng máy thi công: gồm các CP trực tiếp như tiền lương, khấu hao, sửa chữa... liên quan đến việc sử dụng máy thi công như máy trộn bê tông, máy đầm dùi, máy vận thăng...CP SX chung gồm các CP có tính chất chung cho hoạt động XL ở tổ đội, công trường thi công ngoài ba CP trên như CP tiền lương quản lí công trường, CP lán trại tạm thời, CP công cụ dụng cụ dùng cho thi công như quốc xẻng, xe đẩy, đà giáo, ván khuôn...CP bán hàng ở đơn vị XL phát sinh không nhiều, do tính chất sản phẩm XL thường được xác định giá từ trước nên ít phát sinh CP trong khâu lưu thông... CP quản lý DN gồm các CP như tiền lương của giám đốc, nhân viên phòng ban, CP tiếp khách, hội nghị, CP kiểm toán... CP tài chính như CP lãi vay, phí bảo lãnh ngân hàng...CP khác gồm giá trị còn lại của TSCĐ đã thanh lí, CP khối lượng thi công bị cắt giảm, lãi trả chậm phải thu không thu được và các khoản chi khác...

            Phân loại theo chức năng của CP là cách phân loại thông dụng nhất trong các đơn vị XL, làm căn cứ để xác định giá thành sản phẩm XL, tuy nhiên cách phân loại này chủ yếu phục vụ cung cấp thông tin có hệ thống cho việc lập các BCTC. Để phục vụ tốt hơn cho công tác quản trị, DN cần áp dụng tiêu thức phân loại CP theo mức độ hoạt động, theo đó, CP được phân thành biến phí, định phí và CP hỗn hợp. Bằng các phương pháp như bình phương bé nhất, cực đại cực tiểu…CP hỗn hợp được tách riêng biến phí và định phí. Cách phân loại này là cơ sở để phân tích mối quan hệ CP – khối lượng – lợi nhuận (CVP), lập báo cáo bộ phận và chủ động điều tiết CP theo hướng nâng cao hiệu quả sử dụng CP, chẳng hạn để tiết kiệm tiêu hao CP cần đảm bảo xây dựng liên tục, đúng quy trình, quy phạm kỹ thuật, ứng dụng vật liệu mới, thiết bị và công nghệ thi công tiên tiến, giảm thiệt hại ngừng thi công, công trình phá đi làm lại..., để tiết kiệm nhân công, vật liệu cần quản lý theo định mức hao phí vật tư, lao động, giảm hao hụt vật liệu khâu thi công, để nâng cao hiệu quả sử dụng định phí như CP khấu hao máy thi công thì cần có biện pháp tận dụng tối đa công suất hoạt động...

Thêm nữa, cần nhận diện các loại CP theo quan niệm rộng hơn, đa dạng hơn nhằm phục vụ ra quyết định như phân loại thành CP chìm, CP cơ hội, CP chênh lệch, CP không chênh lệch...để so sánh khi lựa chọn phương án kinh doanh tối ưu; xác định CP kiểm soát được và CP không kiểm soát được để các nhà quản trị cấp cao đưa ra phương hướng tăng cường CP kiểm soát được cho từng cấp, phân cấp quản lý chi tiết rõ ràng hơn về những CP gián tiếp, phục vụ, quản lý...

* Xây dựng định mức và lập dự toán chi phí

Định mức kinh tế kĩ thuật thể hiện mức hao phí về vật liệu, lao động và máy thi công để hoàn thành một đơn vị khối lượng công tác XL như 1m3 tường gạch, 1 tấn cốt thép, 100m dài cọc.v.v. từ khâu chuẩn bị đến khâu kết thúc công tác XL. Các doanh nghiệp XL chủ yếu dựa vào định mức kinh tế kỹ thuật của ngành đã được xây dựng và Nhà nước phê duyệt làm định mức CP cho DN. Bên cạnh đó, định mức kinh tế kỹ thuật của ngành được xây dựng có thể chưa bao quát được những điều kiện, đặc điểm, kỹ thuật cụ thể của doanh nghiệp. Do đó, các đơn vị XL còn có thể xây dựng định mức CP riêng cho doanh nghiệp, định mức nội bộ sẽ sát với điều kiện cụ thể của đơn vị, đảm bảo cho dự toán được hợp lý. Định mức CP là căn cứ để xây dựng dự toán, định mức và dự toán có mối liên hệ chặt chẽ với nhau, nếu định mức CP không được xây dựng chính xác thì dự toán của doanh nghiệp cũng không có tính khả thi. Dự toán là cơ sở để đánh giá, kiểm tra và xem xét định mức đã được xây dựng hợp lí hay chưa, từ đó có những biện pháp hoàn thiện định mức trong tương lai.

Dự toán là tài liệu quan trọng gắn liền với thiết kế cho biết phí tổn xây dựng công trình. Dự toán là cơ sở để đơn vị XL (nhà thầu) xác định giá gói thầu, là căn cứ cho việc ký kết hợp đồng giao nhận thầu XL giữa chủ đầu tư và nhà thầu cũng như trong việc thanh quyết toán công trình sau khi thi công. Dựa vào dự toán công trình, nhà thầu chủ động lập kế hoạch SX, cung cấp vật tư...Hơn nữa, dự toán còn là cơ sở để đơn vị XL đánh giá kết quả hoạt động của đơn vị mình.

Dự toán là các bảng tính CP cần thiết để xây dựng công trình hoặc hạng mục công trình. Dự toán được lập trên cơ sở: biện pháp thi công, định mức của Nhà nước, thông báo giá của địa phương và khối lượng mời thầu. Nội dung dự toán công trình bao gồm:

          + CP xây dựng gồm CP xây dựng các công trình, hạng mục công trình, CP phá và tháo dỡ các vật kiến trúc cũ, CP san lấp mặt bằng xây dựng, CP xây dựng công trình tạm, công trình phụ trợ phục vụ thi công...

CP xây dựng bao gồm: CP trực tiếp, CP chung

CP trực tiếp gồm: CP vật liệu (kể cả vật liệu do chủ đầu tư cấp), CP nhân công, CP máy thi công và CP trực tiếp khác. CP trực tiếp khác là CP cho những công tác cần thiết phục vụ trực tiếp thi công xây dựng công trình như CP di chuyển lực lượng lao động trong nội bộ công trường, an toàn lao động, thí nghiệm vật liệu của nhà thầu,...

CP chung gồm CP quản lý của doanh nghiệp, CP điều hành SX tại công trường, CP phục vụ công nhân, CP phục vụ thi công tại công trường và một số CP khác

            + CP thiết bị gồm CP mua sắm thiết bị công nghệ, CP đào tạo và chuyển giao công nghệ, CP lắp đặt thiết bị và thí nghiệm...

          + CP khác gồm CP như CP rà phá bom mìn, vật nổ; CP bảo hiểm công trình; CP di chuyển thiết bị thi công và lực lượng lao động đến công trường;...

+ CP dự phòng là khoản CP để dự trù cho các khối lượng phát sinh, các yếu tố trượt giá và những công việc chưa lường trước được trong quá trình thực hiện dự án

* Thu thập thông tin về kế toán quản trị chi phí

Quá trình tổ chức thu nhận, xử lý, hệ thống hoá và cung cấp thông tin KTQTCP bao gồm tổ chức hệ thống chứng từ, tổ chức hệ thống tài khoản, tổ chức hệ thống sổ kế toán và tổ chức lập báo cáo KTQT. Quá trình này còn phụ thuộc vào bộ máy tổ chức KTQT của DN, nếu theo mô hình độc lập thì hệ thống KTQT được tổ chức thành bộ máy riêng sử dụng hệ thống tài khoản kế toán, sổ kế toán và báo cáo kế toán tách rời với KTTC (KTTC). Nếu theo mô hình kết hợp thì kết hợp hệ thống tài khoản tổng hợp và chi tiết trên cùng một hệ thống, ngoài ra mở thêm các tài khoản, sổ chi tiết không kết hợp được phục vụ riêng cho KTQT.

KTQTCP một mặt dựa trên cơ sở các ghi chép của KTTC, để tập hợp thông tin quá khứ (thông tin về các CP đã phát sinh), mặt khác phát triển và gia tăng số liệu từ nhiều nguồn khác nhau, thu thập, tính toán các thông tin liên quan đến tương lai như thông tin dự báo về tình hình phát sinh CP trong tương lai, thông tin liên quan chi tiết hơn hay các thông tin mà KTTC chưa thu thập được, trình bày, diễn giải các số liệu và báo cáo thích hợp cho việc ra quyết định của từng cấp quản lý. Cụ thể, DN có thể thiết lập hệ thống chứng từ riêng để thu thập những thông tin sử dụng riêng của KTQTCP, chi tiết hoá các cấp tài khoản phản ánh CP, thiết kế các sổ kế toán mới phù hợp với yêu cầu quản lý CP của bộ phận, công việc...chẳng hạn như DN có thể bổ sung chỉ tiêu trên chứng từ ban đầu, chi tiết tài khoản hỗ trợ cho việc phân biệt biến phí, định phí. Hệ thống báo cáo KTQTCP được xây dựng phù hợp với yêu cầu cung cấp thông tin phục vụ quản lý nội bộ của đơn vị XL, như báo cáo CP SX theo các khoản mục CP cung cấp thông tin về CP SX và giá thành SX thực tế của từng công trình, hạng mục công trình; báo cáo bộ phận cung cấp thông tin về hiệu quả, tiềm năng và các mặt tồn tại của một bộ phận, đơn hàng hay tổ đội thi công đồng thời phản ánh được khả năng kiểm soát của nhà quản trị. Những thông tin này sẽ là cơ sở cho các quyết định như duy trì sự tồn tại và phát triển của bộ phận, tổ đội thi công, đánh giá trách nhiệm quản lí của từng tổ đội; các báo cáo phân tích như báo cáo phân tích biến động CP, báo cáo phân tích số liệu CP để so sánh các phương án đang xem xét; các báo cáo tiến độ thi công, báo cáo dự báo vật tư theo kế hoạch thi công, báo cáo năng suất lao động…giúp theo dõi tiến độ thực hiện của dự án, kiểm soát vật tư, lao động theo kế hoạch, từ đó kịp thời điều chỉnh nếu có sự chậm trễ trong quá trình thực hiện…

Phương pháp xác định CP SX sản phẩm theo công việc (đơn đặt hàng) thường được vận dụng tại các DN XL, do đặc điểm sản phẩm thường mang tính chất đơn chiếc, dễ nhận diện, có giá trị cao, kích thước lớn. Đối tượng hạch toán CP SX thường là theo từng đơn đặt hàng, hoặc cũng có thể là một hạng mục công trình, một bộ phận của một hạng mục công trình, nhóm hạng mục công trình. Các CP trực tiếp thường được tập hợp trực tiếp cho từng đối tượng như CP nguyên vật liệu trực tiếp, CP nhân công trực tiếp. Một số yếu tố CP phát sinh liên quan đến nhiều đối tượng thì thường được tập hợp chung cho tất cả đối tượng sau đó phân bổ cho từng đối tượng theo tiêu thức thích hợp như CP sử dụng máy thi công, CP SX chung

* Phân tích thông tin về chi phí cho việc ra quyết định kinh doanh

Các nhà quản trị DN nói chung và các đơn vị XL nói riêng thường phải đứng trước nhiều sự lựa chọn và đòi hỏi phải có thông tin để xem xét, cân nhắc các phương án, từ đó ra quyết định đúng đắn và hiệu quả nhất, chẳng hạn như lựa chọn gói thầu, định giá đấu thầu; tiếp tục hay ngừng hoạt động của một bộ phận, đội thi công, phòng ban kém hiệu quả; lựa chọn nhà thầu phụ, giao khoán hay tự thi công,... Đối với các DN hoạt động kinh doanh trong lĩnh vực XL, doanh thu thường đã được xác định trước, vì vậy mà việc kiểm soát và phân tích thông tin về các yếu tố CP càng đóng vai trò quan trọng        

Thứ nhất, phân tích biến động để kiểm soát CP là xem xét sự biến động của CP giữa thực tế và dự toán ban đầu, đồng thời xác định ảnh hưởng của sự thay đổi nhân tố giá, lượng đến sự biến động của CP để đánh giá mức độ tiết kiệm hay lãng phí nguồn lực, từ đó xác định được nguyên nhân của biến động và có biện pháp kịp thời để kiểm soát CP. Chẳng hạn, CP nguyên vật liệu trực tiếp tăng có thể do giá vật liệu trên thị trường tăng hoặc chất lượng nguyên vật liệu giảm, yếu kém trong khâu quản lí nguyên vật liệu, …

Thứ hai, phân tích mối quan hệ CP khối lượng lợi nhuận là xem xét mối quan hệ giữa các nhân tố giá bán (giá trúng thầu), khối lượng XL, kết cấu CP (bất biến, khả biến) và sự tác động của các nhân tố này đến lợi nhuận của DN. Nắm vững mối quan hệ giữa CVP có ý nghĩa rất quan trọng trong việc khai thác các khả năng tiềm tàng của DN, là cơ sở cho việc ra các quyết định lựa chọn hay quyết định điều chỉnh về SX kinh doanh như giá bán, CP, sản lượng... nhằm tối đa hóa lợi nhuận. Chẳng hạn, giá dự toán (doanh thu) đã được xác lập từ trước, để tăng lợi nhuận thì DN không thay đổi được định mức của nhà nước, báo giá của địa phương nhưng có thể dựa trên những lợi thế của DN ví dụ như thuê nhân công rẻ hơn, biện pháp thi công tốt hơn, các máy móc thiết bị đã khấu hao hết nhưng vẫn sử dụng được, ...Tuy nhiên, để áp dụng được lí thuyết phân tích mối quan hệ CVP thì đòi hỏi các CP SX kinh doanh của DN XL phải được phân thành biến phí và định phí.

Thứ ba, trong điều kiện nền kinh tế thị trường, ra quyết định nhanh chóng và chính xác là yếu tố quan trọng đối với sự thành công của DN, thay vì dựa vào cảm tính và thống kê kinh nghiệm, KTQT viên cần thu thập, xử lí và trình bày thông tin theo một trình tự khoa học, hiệu quả giúp các nhà quản lí xác định phương án tối ưu nhất trong năng lực SX hiện có. Cụ thể, DN cần tiến hành lập bảng phân tích thông tin thích hợp thông qua các bước: Tập hợp thông tin liên quan đến các phương án đang được xem xét; Loại bỏ các khoản CP chìm; Loại bỏ các khoản thu nhập và CP như nhau ở các phương án; cuối cùng xem xét các thông tin thích hợp còn lại lựa chọn ra phương án tối ưu. Trong quá trình ra quyết định cần xem xét đến CP cơ hội của các phương án. Chẳng hạn như có những hạng mục công việc DN không thể làm được hoặc làm không hiệu quả thì nên tính tới phương án nhà thầu phụ, ví dụ ở vị trí đặt công trình quá xa, một số hạng mục đòi hỏi việc huy động và di chuyển máy móc thiết bị của DN đến địa điểm thi công để làm thì không hiệu quả bằng thuê tại chỗ; qui mô DN nhỏ nên DN chủ yếu tự tổ chức thi công, qui mô DN lớn hơn, khó có thể quản lí trực tiếp các hạng mục như trước, DN chuyển dần sang khoán một phần hay toàn bộ CP,...

Công tác KTQTCP không những đưa lại thông tin hữu ích cho các nhà quản lý về tình hình hoạt động của công ty trong quá khứ, và hiện tại mà còn có ý nghĩa tích cực trong việc xác định chiến lược, xây dựng kế hoạch để phát triển trong tương lai. Xác định được CP, kiểm soát được CP đúng đắn là cơ sở để thực hiện mục tiêu chất lượng - an toàn - hiệu quả trong hoạt động thi công của doanh nghiệp XL.

                                                                                                     ThS. Ngô Thị Khánh Linh – Đại học Vinh

                                                                                                                                       Tạp chí Kế toán Kiểm toán – số Tháng 4/2015